企業(yè)文化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合營(yíng)安排解析
發(fā)布日期:2015/1/29 17:24:40 | 瀏覽次數(shù):12872 來源:特發(fā)黎明公司 曾小美2014年初，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬（修訂）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（修訂）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》等最新準(zhǔn)則，要求企業(yè)自2014年7月1日起執(zhí)行。
一、2014年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總的變化及影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化將對(duì)會(huì)計(jì)核算、資產(chǎn)計(jì)量、會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)工作流程等產(chǎn)生重大且系統(tǒng)性的沖擊,對(duì)財(cái)務(wù)工作的影響主要有以下幾個(gè)方面：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬（修訂）》完善了職工薪酬的分類，對(duì)五險(xiǎn)一金的核算有了新的規(guī)定，離職后福利（包括養(yǎng)老險(xiǎn)和年金基金等）的兩種處理模式（設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃），帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）》對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)格式發(fā)生重要變化，利潤(rùn)表編制，其他綜合收益的構(gòu)成以及轉(zhuǎn)出規(guī)定，合并范圍發(fā)生重大變化，要進(jìn)行合并需要同時(shí)滿足3個(gè)條件；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資分類發(fā)生重大變化，由4分類簡(jiǎn)化為3分類，股權(quán)投資方法轉(zhuǎn)換規(guī)則發(fā)生重大變化，進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整，關(guān)聯(lián)交易抵銷規(guī)則發(fā)生重大變化，需要區(qū)分順流逆流和平流分別進(jìn)行處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》對(duì)合營(yíng)安排，公允價(jià)值的定義和計(jì)量方法進(jìn)行重新定義。上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化預(yù)計(jì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作有重大影響。
二、合營(yíng)安排難點(diǎn)解析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行了定義、分類，并對(duì)共同控制進(jìn)行界定，明確了共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)各參與方的會(huì)計(jì)處理方法，包括個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，至于具體如何核算，則由長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范。從準(zhǔn)則中我們可以發(fā)現(xiàn)，合營(yíng)安排強(qiáng)調(diào)共同控制，共同控制的任何一方都有否決權(quán)，是合營(yíng)安排的實(shí)質(zhì)。
（一）關(guān)于共同控制
判斷是否存在共同控制是運(yùn)用合營(yíng)安排的第一步，如果不存在共同控制，就被排除在合營(yíng)安排范圍之外。共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。合營(yíng)安排對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策有最小投票權(quán)比例的要求，當(dāng)這個(gè)最小比例可以由一個(gè)以上的投資者組合實(shí)現(xiàn)時(shí)，就不是一個(gè)合營(yíng)安排，除非合同特別說明需要某幾個(gè)投資者同時(shí)投贊成票。例如，A、B、C 三個(gè)投資者成立了一個(gè)企業(yè)，各自擁有50%、30%、20% 的投票權(quán)，合同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要75% 以上的投票權(quán)才獲通過，AB 和ABC 這兩種組合的投票權(quán)比例滿足該要求，也就是說相關(guān)決策不論C 是否贊成，只要A、B一致贊成就獲通過，所以結(jié)論為A、B 共同控制該企業(yè)，應(yīng)根據(jù)IFRS11 相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；而C 是純粹的參與者，不是共同控制者，應(yīng)根據(jù)IFRS9 等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。再例如，A、B、C 三個(gè)投資者成立了一個(gè)企業(yè)，各自擁有35%、35%、30% 的投票權(quán)，合同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要51%以上的投票權(quán)才獲通過。三個(gè)投資者之間共有AB、BC、AC、ABC 四種不同的組合，投票權(quán)比例分別為70%、65%、65%、100%，均大于51% 的最低要求，也就是說只要任意兩個(gè)投資者同意，決策均獲通過，由于達(dá)到最低要求的組合多于一個(gè)，所以不存在共同控制，應(yīng)排除在合營(yíng)安排的范圍之外。
（二）關(guān)于合營(yíng)安排的分類
合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排；合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。不同的分類適用的會(huì)計(jì)核算方法不一樣。合營(yíng)安排的分類從法律形式、合同條款以及其他事實(shí)和環(huán)境三個(gè)方面進(jìn)行判斷。
1. 法律形式。合營(yíng)安排的法律形式是指是否存在一個(gè)獨(dú)立的組織（如成立一個(gè)具有法人資格的公司）來運(yùn)作相關(guān)業(yè)務(wù)。在不存在獨(dú)立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經(jīng)營(yíng)，當(dāng)存在獨(dú)立組織時(shí)，則需要結(jié)合合同條款、其他事實(shí)和環(huán)境來判斷是屬于共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)。
2.合同條款。一般說來，合同條款界定的權(quán)利義務(wù)和法律形式是一致的（至少是不矛盾的），但是有時(shí)候也有可能推翻法律形式界定的權(quán)利義務(wù)。
3. 其他事實(shí)和環(huán)境。有時(shí)其他事實(shí)和環(huán)境也能對(duì)合營(yíng)安排的權(quán)利和義務(wù)提供一定的證據(jù)。對(duì)資產(chǎn)享有權(quán)利既包括從法律形式上享有（如資產(chǎn)的所有權(quán)等），也包括實(shí)質(zhì)性地享有資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益。
三、合營(yíng)安排案例分析
（一）案例背景
公司A與B簽訂一項(xiàng)戰(zhàn)略合作經(jīng)營(yíng)框架：雙方同意按照條款a-制造協(xié)議和條款b-分銷協(xié)議進(jìn)行協(xié)作制造和在不同的市場(chǎng)上銷售產(chǎn)品P，具體條款如下：
條款a-制造協(xié)議：合營(yíng)雙方成立獨(dú)立實(shí)體M專門用于生產(chǎn)P，其法律形式規(guī)定實(shí)體M擁有M資產(chǎn)的所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)。合營(yíng)雙方約定按照各自的股權(quán)比例購(gòu)買實(shí)體M的產(chǎn)品P，雙方再根據(jù)條款b-分銷協(xié)議銷售P。
條款b-分銷協(xié)議：合營(yíng)雙方成立獨(dú)立實(shí)體D專門用于分銷P，其法律形式規(guī)定實(shí)體D擁有M資產(chǎn)的所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)。實(shí)體D根據(jù)不同的市場(chǎng)需求向合營(yíng)雙方下達(dá)銷售訂單指令。
此外，該戰(zhàn)略合作經(jīng)營(yíng)框架還規(guī)定了：
1、實(shí)體M生產(chǎn)的P產(chǎn)品只用于滿足實(shí)體D的銷售需要；
2、實(shí)體M生產(chǎn)P產(chǎn)品的銷售定價(jià)策略：銷售價(jià)格要求覆蓋所有生產(chǎn)成本并得到合營(yíng)雙方的同時(shí)批準(zhǔn)；實(shí)體D 銷售的P產(chǎn)品的銷售定價(jià)需要得到合營(yíng)雙方的同時(shí)批準(zhǔn)；
3、在制造協(xié)議a中發(fā)生的現(xiàn)金短缺，由合營(yíng)雙方按照各自所占股權(quán)比例進(jìn)行補(bǔ)足M的現(xiàn)金短缺。
（二）案例分析
1、框架規(guī)定了公司A與B分別在制造和分銷進(jìn)行合營(yíng)安排。
2、合營(yíng)雙方成立獨(dú)立實(shí)體M專門用于生產(chǎn)P，盡管其法律形式規(guī)定獨(dú)立實(shí)體M對(duì)合營(yíng)資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)負(fù)債義務(wù)，但合營(yíng)協(xié)議約定合營(yíng)雙方約定按照各自的股權(quán)比例購(gòu)買實(shí)體M的產(chǎn)品P，因此合營(yíng)雙方各自擁有了對(duì)M資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益。
3、實(shí)體M生產(chǎn)的P產(chǎn)品只用于滿足實(shí)體D的銷售需要，該排它協(xié)議使得當(dāng)M產(chǎn)生現(xiàn)金短缺時(shí)，合營(yíng)雙方按照各自所占股權(quán)比例進(jìn)行補(bǔ)足M的現(xiàn)金短缺，即合營(yíng)雙方通過購(gòu)買M的產(chǎn)品或直接提供資金支持來繼續(xù)承擔(dān)M的負(fù)債，因此實(shí)體P屬于共同控制經(jīng)營(yíng)。
4、分銷協(xié)議b中法律形式規(guī)定獨(dú)立實(shí)體D對(duì)合營(yíng)資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)負(fù)債義務(wù)，并且框架和分銷協(xié)議中都沒有指定營(yíng)雙方仍然對(duì)其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)。
5、也沒有其他需要考慮的因素指出在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，合營(yíng)雙方仍然對(duì)其投入實(shí)體D的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)，因此實(shí)體D屬于合營(yíng)企業(yè)。
6、會(huì)計(jì)處理：公司A與B按照股權(quán)比例各自確認(rèn)實(shí)體P的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用和出售給實(shí)體D的銷售收入。
7、公司A與B按照權(quán)益法確認(rèn)其擁有實(shí)體D的凈資產(chǎn)。
充分認(rèn)識(shí)和有效把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新變化與發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的提高和企業(yè)決策都有十分重要的意義。合營(yíng)安排準(zhǔn)則的發(fā)布使得原先有一部分認(rèn)定為合營(yíng)企業(yè)的重新定義為合營(yíng)安排，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理由權(quán)益法核算調(diào)整為確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，使合營(yíng)安排的資產(chǎn)、收入規(guī)模得以并入報(bào)表，使會(huì)計(jì)報(bào)表能更忠實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)于如實(shí)反映企業(yè)的綜合實(shí)力，加強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力具有非常積極的意義。